Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)

Le contribuable

Toute personne physique est imposable à l'IRPP sur son revenu net global. Le critère décisif est la résidence :

L'annualité

L'impôt est annuel : il est dû au 1er janvier, sur les revenus réalisés ou perçus pendant l'année précédente. Quatre dérogations :

• arrivée en Tunisie en cours d'année : imposition à compter du jour de l'établissement ;
• départ de Tunisie : revenus de l'année jusqu'au départ, plus ceux acquis avant cette date ;
• décès : revenus jusqu'au jour du décès ;
• cession ou cessation totale de l'exploitation : bénéfices du 1er janvier jusqu'à la date de la cession.

Le foyer fiscal

L'imposition est séparée entre les époux. Le chef de famille est imposé sur ses revenus et sur ceux de ses enfants à charge (moins de 20 ans au 1er janvier de l'année d'imposition). Il peut opter pour l'imposition distincte d'un enfant mineur qui a des revenus : dans ce cas, aucune déduction de famille n'est accordée pour cet enfant.

Un célibataire sans enfant n'est donc pas chef de famille.

Les sept catégories

La chaîne de calcul

Les déficits

Un déficit d'une catégorie s'impute sur les autres catégories seulement s'il est justifié par une comptabilité régulière (la comptabilité simplifiée de l'article 62 du code est admise). Le reliquat se reporte sur le revenu global des années suivantes, jusqu'à la 5e année après celle du déficit.

Hors revenu net global

Imposés à part : la plus-value immobilière et la plus-value mobilière des particuliers (sauf rattachement à un actif professionnel), le forfait BIC, l'autoentrepreneur, les dividendes soumis à la retenue libératoire, les gains de jeux.

Pièges d'examen

• Appliquer le barème avant de retrancher les déductions communes.
• Imputer le déficit d'un forfaitaire : seul le réel produit un déficit imputable.
• Traiter une épouse comme chef de famille sans vérifier les conditions.

Le champ

Sont des BIC les bénéfices d'une activité commerciale, industrielle ou artisanale exercée à titre professionnel, dans un but lucratif, pour son propre compte (sans lien de subordination). La quote-part d'un associé personne physique dans une entité transparente à activité commerciale est aussi un BIC.

Deux régimes

Le réel

Le bénéfice imposé en année N est celui de l'exercice clos en N − 1 (12 mois). Le résultat net tient compte de toutes les opérations de l'entreprise, y compris la cession d'un élément d'actif.

Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations − déductions

Les règles de détermination sont les articles 10 à 15 du code (voir le cours d'IS : mêmes réintégrations et déductions). Un déficit s'impute sur les autres catégories de revenus ; en cas d'insuffisance, il se reporte sur les cinq années suivantes.

Le forfait d'impôt : conditions d'accès

Entreprise individuelle, à établissement unique, avec un chiffre d'affaires annuel ne dépassant pas 100 000 D, et qui :

• n'importe pas ; ne reçoit pas de commissions ; ne fabrique pas de produits à base d'alcool ;
• ne fait pas de commerce de gros ; ne possède pas plus d'un véhicule de transport en commun de personnes ou de marchandises (charge utile de 3,5 tonnes au plus) ;
• dont l'exploitant n'a pas de revenus de BNC ; n'est pas à la TVA au réel ; n'a pas été basculée au réel après un contrôle ;
• n'exerce pas, en zone communale, une des activités exclues par décret (fabrication de savons, commerce de prêt-à-porter, de matériel informatique, de pièces auto, location de voitures, entreprises de bâtiment, etc.).

Durée : le forfait est accordé pour 6 ans à compter de la déclaration d'existence, renouvelable si l'activité justifie encore l'éligibilité. La période de 6 ans ne s'applique pas hors zones communales.

Le tarif et les majorations

L'impôt forfaitaire est majoré de 50 % si la déclaration est déposée plus de 30 jours après le délai.

Ce que le forfait ne permet pas

Pas de déficit, pas d'imputation sur les autres catégories, pas de déduction des charges réelles. Les forfaitaires sont hors du revenu net global : leur impôt est établi à part.

Pièges d'examen

• Appliquer un forfait à un commerçant dont le chiffre d'affaires dépasse 100 000 D.
• Réintégrer ou déduire quoi que ce soit chez un forfaitaire : il n'y a pas de résultat comptable à corriger.
• Oublier que seul le réel produit un déficit imputable.

Le champ

Entrent dans la catégorie : les traitements, salaires, émoluments, indemnités et avantages qui s'y rattachent ; les pensions et rentes viagères ; les rémunérations et primes des gérants de SARL (et les dirigeants de sociétés de capitaux assimilés) ; la part des marins pêcheurs payés à la part.

Deux critères : le lien de subordination vis-à-vis de l'employeur, ou la qualification de salaire par la loi fiscale. Un représentant de commerce lié à une seule entreprise (vente exclusive de ses produits) est salarié.

Le revenu brut

Il comprend tous les éléments du salaire : primes fixes ou variables, régulières ou non, avantages en nature. Sont exclues les primes exonérées par la loi, celles prélevées sur le fonds social ou sur des bénéfices déjà imposés, et les sommes qui ne sont pas un complément de salaire.

Du brut au net imposable

L'abattement se calcule après les cotisations. À partir de 20 000 D de revenu brut fiscal, il atteint le plafond de 2 000 D.

Les avantages en nature

Les revenus exonérés (extraits)

• Allocations familiales, allocation de salaire unique, remboursements de soins.
• Gratification de fin de service, dans les limites des conventions collectives ou des montants fixés par les commissions de contrôle des licenciements (trois mois de salaire dans les autres cas). Ne sont pas couverts : l'indemnité de préavis, de licenciement abusif, les congés payés, le solde de tout compte, les indemnités de départ amiable.
• Allocations pour frais d'emploi, sur justificatifs ou forfait réglementaire : ordre de mission écrit préalable, reçu indiquant le montant, la mission, le bénéficiaire et la date. L'indemnité kilométrique est exonérée si elle est prévue par un texte, non excessive et accompagnée d'un ordre de mission.
• Indemnité d'expatriation pour certaines activités à l'étranger d'un employeur établi en Tunisie.
• Cotisation de l'employeur à un contrat collectif d'assurance-vie répondant aux conditions légales.

Exemple (revenus de 2025)

Salaire annuel net de cotisations : 18 000 D. Marié, deux enfants : l'un de 21 ans, infirme ; l'autre de 17 ans.

Impôt = 0 × 5 000 + 15 % × 5 000 + 25 % × 3 800 = 750 + 950 = 1 700 D

Avec un salaire de 25 000 D : abattement de 2 500 plafonné à 2 000, revenu net imposable de 20 600 D, impôt de 3 430 D.

Pièges d'examen

• Calculer l'abattement de 10 % sur le salaire brut au lieu du revenu après cotisations.
• Oublier le plafond de 2 000 D.
• Imposer un bon d'essence utilisé exclusivement pour la mission.
• Traiter les allocations familiales comme un salaire.

Le champ

Les revenus fonciers sont les loyers des immeubles bâtis et non bâtis, y compris les terrains de carrière, et les revenus accessoires tirés du droit de propriété : location du droit d'affichage, concession d'usufruit. La quote-part d'un associé dans une entité transparente à revenus fonciers y entre aussi.

Hors catégorie :

• la location de biens meubles ;
• un immeuble inscrit au bilan d'une entreprise (BIC, BNC) : le loyer suit la catégorie de l'entreprise ;
• la plus-value de cession d'immeuble, imposée à part.

Les revenus de location de terres agricoles pour grandes cultures sous contrat d'au moins trois ans peuvent être exonérés sous conditions. La location d'un domaine agricole relève, sinon, des revenus fonciers.

Les trois régimes

Le revenu brut

Il se compose des recettes brutes TTC encaissées dans l'année, quelle que soit la période à laquelle elles se rapportent (avances et arriérés compris), augmentées des recettes exceptionnelles (pas-de-porte, droits d'entrée, indemnités de résiliation qui ne compensent pas une dépréciation) et de la valeur des avantages en nature prévus au bail (constructions réalisées par le locataire qui reviennent au propriétaire).

On ajoute les dépenses qui incombent normalement au propriétaire mais que le bail met à la charge du locataire (réparations, taxe sur les immeubles bâtis, assurances). On retranche les dépenses que le propriétaire supporte pour le compte du locataire (ascenseur, chauffage, eau, gaz).

Le revenu net des immeubles bâtis (revenus réalisés à partir de 2024)

Les dépenses d'investissement (équipements, démolition-reconstruction, grosses réparations) ne sont jamais déductibles. Un propriétaire qui supporte de lourdes dépenses a intérêt à opter pour le réel.

Le revenu net des terrains non bâtis

Recettes TTC encaissées moins les dépenses réellement engagées et justifiées (factures au nom du propriétaire : clôtures, gardien) et la taxe foncière acquittée.

La retenue à la source sur les loyers

10 %, imputable sur l'impôt dû, lorsque le locataire est tenu de la retenir.

Exemple (immeuble bâti)

Loyers encaissés TTC : 12 000 D ; taxe sur les immeubles bâtis payée : 180 D.

12 000 − 25 % × 12 000 − 180 = 12 000 − 3 000 − 180 = 8 820 D

Pièges d'examen

• Retrancher en plus les réparations réelles : le forfait de 25 % les remplace.
• Calculer sur le loyer net de la retenue : il faut reconstituer le loyer brut (net ÷ 0,9).
• Rattacher aux revenus fonciers un local inscrit à l'actif d'un commerçant.

Le champ

Sont des bénéfices non commerciaux les bénéfices :

• des professions libérales (activité intellectuelle prépondérante, exercée en toute indépendance) : médecins, avocats, experts-comptables, architectes, dentistes, huissiers-notaires, conseils fiscaux, bureaux d'études, etc. ;
• des charges et offices dont le titulaire n'est pas commerçant (notaires, commissaires-priseurs) ;
• des occupations et exploitations non commerciales à but lucratif : artistes, sportifs, droits d'auteur, inventeurs, écoles et universités privées, auto-écoles, agents d'assurances (commissions), délégués médicaux indépendants, guides touristiques indépendants.

Un professionnel qui sous-traite auprès de confrères reste en BNC. Les quotes-parts d'associés personnes physiques dans une entité transparente à activité libérale sont aussi des BNC. Les membres d'une société civile professionnelle sont imposés chacun sur leur part de bénéfice.

Deux régimes

Le forfait d'assiette

Bénéfice net = 80 % × recettes brutes TTC encaissées

• Les recettes sont les sommes encaissées dans l'année (chèque, virement, effet, compte courant, remise de biens), TVA comprise, quelle que soit l'année de l'opération. Les créances non encore recouvrées et les débours remboursés par les clients n'en font pas partie.
• Aucune déduction, même justifiée (formation, congrès, déplacements).
• Si l'activité a un similaire dans le secteur public, l'impôt, à partir de la 4e année d'activité, ne peut être inférieur à celui d'un agent public de même grade.
• Factures et notes d'honoraires obligatoires.

Le réel

Le bénéfice est la différence entre les produits bruts de l'année civile et les charges nécessitées par l'exploitation. Le choix du réel est libre, sans formalité ; une fois exercé, il est définitif. Un professionnel peut aussi opter, à la déclaration, pour le forfait de 80 %.

Obligations : comptabilité conforme au système comptable (comptabilité simplifiée admise si le chiffre d'affaires ne dépasse pas 150 000 D) ; notes d'honoraires prénumérotées ; matricule fiscal sur tous les documents (amende de 250 à 10 000 D à défaut).

Le résultat fiscal au réel

Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations − déductions

Le déficit d'un BNC au réel justifié par une comptabilité régulière s'impute sur les autres catégories.

Les taxes et le minimum d'impôt

Le minimum d'impôt de 0,2 % des recettes TTC (plancher 300 D) s'applique au réel. Les professions sanitaires (médecins, dentistes, sages-femmes, vétérinaires, laboratoires, paramédicaux) supportent aussi une taxe de 1 % du chiffre d'affaires hors taxes.

Exemple (forfait d'assiette)

Un consultant encaisse 50 000 D hors taxe, TVA 19 %.

50 000 × 1,19 = 59 500 D TTC ; 59 500 − 20 % × 59 500 = 47 600 D

Pièges d'examen

• Retrancher des charges d'un cabinet au forfait d'assiette.
• Compter les débours dans les recettes.
• Compter une créance non encaissée comme une recette.
• Oublier que le passage au réel est définitif.

Revenus de valeurs mobilières (RVM)

Ce sont les produits des placements à revenu variable : revenus distribués par les sociétés soumises à l'IS (sociétés de capitaux, coopératives, établissements tunisiens de sociétés étrangères).

Sont des revenus distribués :

• les dividendes ;
• les jetons de présence et rémunérations des membres des conseils, comités et directoires des sociétés anonymes et en commandite par actions ;
• les intérêts versés aux associés au-delà du taux de 8 % pour leurs avances, ou sur des sommes dépassant 50 % du capital ;
• les sommes mises à la disposition des associés hors prélèvement sur les bénéfices (dépenses personnelles prises en charge, ventes à un prix anormal) ;
• les avances et prêts aux associés (sauf preuve contraire), les rémunérations et bénéfices occultes ;
• les revenus de parts de fonds communs de placement en valeurs mobilières (hors plus-value).

Ne sont pas des revenus distribués : le remboursement d'apports en cas de réduction du capital, la distribution de la prime d'émission à celui qui l'a versée, le remboursement d'apports en liquidation.

Le régime des dividendes

Les dividendes sont acquis l'année de la décision de l'assemblée qui les vote et se déclarent l'année suivante, quelle que soit la date d'encaissement. L'assiette est le montant brut, avant retenue.

Les jetons de présence

Classés en RVM, ils subissent une retenue de 20 % sur le brut, imputable. Un salarié qui les reçoit en qualité de membre du conseil est traité de la même façon. La rémunération du gérant majoritaire de SARL n'est plus un RVM : c'est un salaire.

Revenus de capitaux mobiliers (RCM)

Ce sont les produits des placements à revenu fixe :

• intérêts, lots et primes de remboursement des obligations, effets publics et titres négociables ;
• intérêts de créances, de dépôts d'argent (à vue ou à terme), de cautionnements, produits de comptes courants ;
• revenus de parts de fonds communs de créances, revenus des sukuk.

L'assiette est le montant brut perçu dans l'année (au titre de l'année, d'arriérés ou par anticipation).

Le régime des RCM

La franchise : 10 000 D par an (comptes spéciaux d'épargne dans la limite de 6 000 D, emprunts obligataires, bons du Trésor assimilables, emprunts nationaux), plus 10 000 D pour les emprunts obligataires verts, sociaux ou durables, soit 20 000 D au maximum.

Exemple

Un contribuable perçoit 4 000 D d'intérêts bruts d'un compte spécial d'épargne et 3 000 D d'intérêts bruts d'un dépôt à terme ordinaire.

Pièges d'examen

• Reconstituer le brut quand l'énoncé donne un montant net : brut = net ÷ (1 − taux de retenue).
• Déduire plus de 6 000 D d'intérêts de comptes spéciaux d'épargne.
• Imputer la retenue libératoire de 10 % sur des dividendes de plus de 10 000 D.
• Compter le principal d'une obligation remboursée comme un revenu.

Les quatre conditions générales

Une charge commune est déductible si elle est (1) prévue par la loi ; (2) sans double déduction (elle n'a pas déjà servi à calculer une catégorie) ; (3) payée dans l'année d'imposition (sauf les abattements de famille, qui sont forfaitaires) ; (4) justifiée de façon probante.

Chef de famille et enfants à charge

Pas de déduction pour le cinquième enfant (sauf infirme), même si l'un des quatre premiers atteint la majorité ou décède. Si l'enfant est imposé séparément, aucune déduction n'est accordée.

Pour l'enfant étudiant, la retenue à la source sur salaire suppose des attestations : non-bénéfice d'une bourse, et inscription dans l'établissement.

Parents à charge

450 D par parent (père et mère comptés séparément), dans la limite de 5 % du revenu net imposable. Trois conditions cumulatives : le montant figure en pension reçue dans la déclaration du parent ; les deux déclarations sont déposées en même temps ; le revenu du parent, augmenté de la déduction, ne dépasse pas le double du SMIG. Si plusieurs enfants prennent en charge le même parent, la déduction se répartit entre eux.

Cette déduction ne joue pas pour la retenue à la source sur salaire : elle se prend seulement à la déclaration annuelle.

Pension alimentaire et rentes

Déductibles si elles sont (1) dues à titre obligatoire (jugement de divorce, titre contractuel), (2) à titre gratuit (sans contrepartie), (3) effectivement payées dans l'année, dans la limite du montant légalement dû. Comme les parents à charge, elles ne se déduisent qu'à la déclaration annuelle.

Assurance-vie et capitalisation

Primes déductibles jusqu'à 100 000 D par an, si le contrat comporte l'une de ces garanties : capital ou rente d'au moins 8 ans au profit de l'assuré, du conjoint, des ascendants ou descendants ; unités de compte servies après 8 ans au moins ; capital ou rente en cas de décès au profit du conjoint, des ascendants ou descendants. Sont exclues les assurances non-vie et les assurances adossées à un crédit.

Contrats collectifs : cotisation minimale de l'affilié (10 % s'il y a départ à la retraite, 5 % pour motivation, 1 % pour le décès) et affiliation d'au moins 8 ans. Un rachat avant 8 ans rend l'impôt exigible avec pénalités, sauf événement imprévisible ou épargne d'au moins 5 ans.

Autres déductions

Intérêts de crédit logement

Déductibles les intérêts (et la marge d'un contrat Murabaha) d'un crédit pour acquérir ou construire un seul logement dont le coût, annexes comprises, ne dépasse pas 200 000 D hors TVA. Le contribuable ne doit posséder aucun autre logement à la date de la déduction. Logement neuf ou ancien.

Exclus : terrain seul ; rénovation, extension, aménagement ; principal du crédit ; frais d'assurance, d'enregistrement, de dossier ; intérêts de retard ; crédit de rachat d'un crédit antérieur ; logement dont l'emprunteur n'est pas propriétaire. En cas de délai de grâce, la déduction ne commence qu'avec le paiement effectif des échéances.

Pièces : déclaration sur l'honneur de non-possession d'un autre logement, tableaux d'amortissement, contrat d'acquisition ou pièces du coût de construction, attestation de domiciliation bancaire (salariés) ou attestation du prêteur (autres).

Le minimum d'impôt de 45 %

Certaines déductions sont accordées sous réserve du minimum d'impôt : l'impôt dû ne peut pas descendre sous 45 % de l'impôt calculé sans la déduction. C'est le cas notamment de l'assurance-vie, du CEA et du compte épargne pour l'investissement.

Exemple du minimum de 45 %

Revenu imposable avant déduction : 91 100 D. Prime d'assurance-vie : 45 000 D.

Le minimum dépasse 11 746 : c'est 13 135,50 D qui est exigible.

Pièges d'examen

• Donner 1 000 D à un étudiant qui a une bourse ou plus de 25 ans.
• Compter un cinquième enfant (sauf infirme).
• Déduire le principal d'un crédit logement, ou les intérêts d'un crédit de rénovation.
• Oublier le plafond de 6 000 D pour les comptes spéciaux d'épargne.
• Oublier le contrôle des 45 % après une déduction d'assurance-vie ou de CEA.

Barème (loi de finances 2025, revenus à partir de 2025)

L'assiette est le revenu net imposable arrondi au dinar supérieur.

Deux façons de calculer

1. Tranche par tranche : chaque taux ne frappe que la part du revenu comprise dans sa tranche ; on additionne.

2. Par le cumul (plus rapide) :

Impôt = impôt cumulé au début de la tranche + (revenu − seuil de la tranche) × taux de la tranche

Exemples

Vérifier son calcul

Un revenu qui dépasse un seuil de 1 D n'augmente l'impôt que du taux de la tranche suivante. L'impôt moyen est toujours inférieur au taux marginal.

Pièges d'examen

• Appliquer le taux de la tranche à la totalité du revenu.
• Utiliser l'ancien barème : le barème 2025 s'applique aux revenus de 2025.
• Calculer l'impôt sur le revenu net global au lieu du revenu net imposable.

Minimum d'impôt lié à l'activité

Pour les BIC au réel et les BNC au réel, l'impôt ne peut être inférieur à :

Le minimum est majoré de 50 % en cas de paiement plus d'un mois après le délai légal. Il ne s'applique pas aux entreprises qui bénéficient d'une déduction totale de leurs bénéfices pendant la période prévue.

Les établissements d'enseignement et de recherche, de formation professionnelle, les établissements sanitaires et hospitaliers, et les projets privés d'hébergement universitaire sont imposés au barème de droit commun, sans déduction, pour les revenus à partir de 2023.

Ce minimum est distinct du minimum de 45 % qui limite certaines déductions.

Les imputations

IRPP à payer = IRPP dû − retenues à la source imputables − acomptes provisionnels − avances. Un solde négatif est un excédent : il se reporte sur les acomptes ou l'impôt suivants, ou il est restituable.

Les retenues à la source

Les acomptes provisionnels

Dus par les personnes physiques exerçant une activité commerciale ou une profession non commerciale (BIC, BNC au réel). Pas d'acomptes pour : salariés, revenus fonciers, capitaux et valeurs mobilières, activités agricoles, forfaitaires.

La base est l'impôt de l'année précédente, sans les plus-values et moins-values de cession d'immobilisations et de titres : on déduit la plus-value, on réintègre la moins-value, sans passer sous le minimum d'impôt. Les acomptes versés sont des crédits imputables sur l'impôt dû.

Les avances

Les avances sont imputables sur les acomptes et sur l'impôt dû. L'excédent d'une avance à 15 % n'est pas restituable.

Exemple de liquidation (consultant au réel)

IRPP dû 8 000 D. Retenues sur honoraires 1 000 D. Trois acomptes de 1 800 D.

8 000 − 1 000 − 3 × 1 800 = 1 600 D à payer

Pièges d'examen

• Appliquer le minimum de 0,2 % aux recettes hors taxe : la base est TTC.
• Imputer le minimum en plus de l'impôt : il le remplace quand il est supérieur.
• Calculer des acomptes pour un salarié.
• Oublier que la retenue de 10 % sur les dividendes au-dessus de 10 000 D est libératoire.

Opérations imposables

Cession d'immeubles (bâtis ou non) non rattachés à un bilan, et de droits sociaux de sociétés civiles immobilières. Depuis le 1er janvier 2023, les terrains agricoles sont aussi imposables.

Non imposables

Cession au conjoint, aux ascendants et descendants, à l'État, ou pour cause d'intérêt public. Le seul logement, pour la première cession, dans la limite de 1 000 m² et d'un prix de cession de 500 000 D (LF 2023).

Calcul

Plus-value = prix de cession − prix de revient actualisé. Le prix de revient est actualisé au taux de 10 % par année de détention.

Raisonnement opération par opération : une moins-value ne se reporte pas et ne s'impute pas sur une autre plus-value.