Partie 2 · L'actif et les immobilisations

La définition

Pour le PCG (art. 211-1), un actif est un élément identifiable du patrimoine qui a une valeur économique positive pour l'entité : c'est une ressource que l'entité contrôle, du fait d'événements passés, et dont elle attend des avantages économiques futurs.

La définition est économique. Posséder juridiquement un bien ne suffit pas : il faut que l'entité contrôle une ressource, porteuse d'avantages économiques futurs.

Un avantage économique est le potentiel de l'actif à contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au profit de l'entité (art. 211-2). L'actif doit pouvoir servir l'activité, être vendu, ou réduire des sorties de ressources.

Les conditions d'activation

Répondre à la définition ne suffit pas pour inscrire l'élément au bilan. Qu'il s'agisse d'une immobilisation corporelle, incorporelle ou d'un stock, il faut réunir deux conditions en même temps (art. 212-1) :

• il est probable que l'entité recevra les avantages économiques futurs correspondants ;
• le coût ou la valeur de l'élément peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

Ces deux conditions sont cumulatives : l'entreprise doit à la fois attendre des avantages probables et savoir les mesurer de façon assez fiable.

La différence

• Dépense activée : inscrite au bilan, parce qu'elle procure des avantages économiques futurs.
• Dépense en charges : rattachée tout de suite au compte de résultat, parce qu'elle consomme des ressources sans avantage futur identifiable ou activable.

Les charges comprennent notamment les sommes versées ou à verser pour des marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés, les sommes versées en exécution d'une obligation légale, exceptionnellement des sommes versées sans contrepartie, et les dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions. S'y ajoute la valeur d'entrée, diminuée des amortissements, des actifs cédés, détruits ou disparus (art. 511-2).

Les exceptions

Certains éléments ne sont pas des actifs au sens de la définition, mais peuvent ou doivent figurer à l'actif : les écarts de conversion, les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, les frais d'augmentation de capital, de fusion et de scission (art. 511-1).

Les éléments d'actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan et passer en charges de l'exercice (art. 212-6). C'est le cas des petits matériels ou outillages de faible valeur. Fiscalement, le prix d'acquisition d'un petit matériel peut être déduit immédiatement si sa valeur unitaire ne dépasse pas 500 € HT (doctrine administrative, BOFiP).

Les charges constatées d'avance forment une catégorie à part. Ce sont des actifs : achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation aura lieu plus tard (art. 211-8). Elles viennent de charges déjà enregistrées, mais elles se rapportent à des exercices futurs : on les inscrit donc à l'actif.

La démarche à suivre

Pour savoir si une dépense va à l'actif ou en charges, on se pose d'abord trois questions :

• s'agit-il d'un élément identifiable du patrimoine ?
• l'entité le contrôle-t-elle ?
• peut-il procurer des avantages économiques futurs ?

Si les trois réponses sont oui, l'élément répond à la définition d'un actif. On vérifie ensuite les conditions de comptabilisation :

• les avantages économiques futurs sont-ils probables ?
• le coût peut-il être évalué de manière fiable ?

Si tout est réuni, l'élément va à l'actif. Sinon, il va en charges. Cette démarche est l'outil de base pour qualifier une dépense.

Les stocks

Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l'activité, en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans la production ou la prestation de services (matières premières, fournitures) (art. 211-7). Les stocks se rattachent au cycle d'exploitation.

Les immobilisations incorporelles

C'est un actif non monétaire sans substance physique. Il est identifiable dans deux cas : s'il est séparable de l'activité de l'entité (on peut le vendre, le transférer, le louer ou l'échanger, seul ou avec un contrat, un autre actif ou un passif) ; ou s'il découle d'un droit légal ou contractuel, même non transférable ni séparable (art. 211-5).

Les immobilisations corporelles

C'est un actif physique détenu pour produire ou fournir des biens ou des services, pour être loué à des tiers ou pour la gestion interne, et que l'entité compte utiliser au-delà de l'exercice en cours (art. 211-6).

Cette distinction compte beaucoup : elle décide de la présentation au bilan, des règles d'évaluation et du suivi ultérieur.

À l'entrée

Le principe général est le coût historique, qui rend l'évaluation initiale objective et fiable. Les règles précises, catégorie par catégorie, viennent dans les chapitres suivants : on retient le coût, ou la valeur quand elle peut être déterminée de manière fiable.

L'évaluation initiale fixe la valeur d'entrée de l'actif au bilan. Cette valeur sert ensuite de base à l'amortissement ou à la dépréciation.

Après l'entrée

Après la première comptabilisation, la valeur d'un actif peut être ajustée. Selon sa nature, il peut être amorti, déprécié ou sortir du patrimoine.

Le détail est dans les chapitres suivants. À ce stade, retenez qu'un actif n'est pas défini que par sa valeur d'entrée : il fait aussi l'objet d'un suivi comptable qui traduit l'évolution de sa valeur et de son utilité pour l'entreprise.

Le coût d'acquisition

Une immobilisation acquise à titre onéreux entre dans les comptes à son coût d'acquisition. Il comprend :

• le prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non récupérables ;
• les frais directement attribuables (transport, installation…) ;
• moins les remises et rabais obtenus.

Le coût de production

Il comprend les coûts directs (matières, main-d'œuvre) et les coûts indirects de production.

Il exclut les frais administratifs, les frais commerciaux et les coûts anormaux.

Les actifs concernés

Seuls les actifs qui demandent une longue période de préparation ou de construction peuvent recevoir des coûts d'emprunt.

Les modalités

• les coûts directement attribuables sont incorporés au coût de l'actif ;
• les coûts non directement attribuables sont déterminés avec un taux de capitalisation ;
• l'incorporation s'arrête à la mise en service de l'actif (art. 213-10).

La clause de réserve de propriété

Dans une vente avec clause de réserve de propriété, le bien est comptabilisé à la date de livraison, même si la propriété juridique n'est pas encore transférée. L'amortissement et la dépréciation s'appliquent normalement.

Les pièces de rechange et d'entretien

Selon le PCG (art. 213-21), les pièces de rechange sont en général comptabilisées en stocks. Elles passent en immobilisations corporelles dans deux cas :

• elles servent sur plusieurs exercices ;
• ou elles ne peuvent être utilisées qu'avec une immobilisation.

L'amortissement comptable

L'amortissement répartit de façon systématique le montant amortissable d'un actif selon son utilisation (art. 214-13). Il traduit la consommation des avantages économiques que l'actif procure.

Base amortissable. Coût d'entrée moins valeur résiduelle.

Début. L'amortissement commence quand l'entité commence à consommer les avantages économiques : en général, à la mise en service (art. 214-12).

Plan d'amortissement. Il est fixé dès l'entrée du bien à l'actif et repose sur une durée d'utilisation et un mode d'amortissement. Le mode choisi doit refléter au mieux le rythme de consommation des avantages. À défaut de mode mieux adapté, on applique le mode linéaire. Les actifs de même nature, utilisés dans les mêmes conditions, s'amortissent de la même façon (art. 214-13).

Caractère obligatoire. À chaque clôture, on comptabilise la dotation aux amortissements, même sans bénéfice ou avec un bénéfice insuffisant (art. 214-11).

Révision. Le plan peut être révisé si la durée d'utilisation ou le rythme de consommation des avantages change de façon significative. La modification s'applique pour l'avenir seulement (art. 214-14). De même, après une dépréciation, la base amortissable est ajustée pour l'avenir.

L'amortissement fiscal

L'amortissement fiscal sert à calculer le résultat imposable. Il suit les règles de déduction posées par la loi fiscale et peut différer de l'amortissement comptable, qui repose sur la consommation réelle des avantages.

En comptabilité, on raisonne en critères économiques (durée d'utilisation, mode de consommation). En fiscalité, des règles propres s'appliquent : durées d'usage et méthodes autorisées, linéaire ou dégressif (CGI, art. 39-1-2°).

Des écarts apparaissent quand :

• la durée retenue en comptabilité n'est pas la durée fiscale ;
• le mode d'amortissement diffère (linéaire ou dégressif) ;
• certaines règles fiscales limitent la déduction.

L'amortissement dérogatoire

Quand l'amortissement fiscal dépasse l'amortissement comptable, l'entreprise peut constater un amortissement dérogatoire. Il aligne la charge fiscale sur les règles fiscales tout en gardant une information comptable fidèle.

C'est une charge non décaissée : un écart temporaire entre comptabilité et fiscalité. Quand l'amortissement fiscal devient inférieur à l'amortissement comptable, l'amortissement dérogatoire est repris.

Petites entreprises. Dans certains cas, elles peuvent retenir directement les durées d'usage fiscales pour leur amortissement comptable (art. 214-13).

La dépréciation

Une dépréciation est constatée quand la valeur actuelle d'une immobilisation devient inférieure à sa valeur nette comptable (art. 214-17). Elle traduit une perte de valeur.

Principe. À chaque clôture, l'entité cherche s'il existe un indice de perte de valeur (art. 214-15). S'il y en a un, elle fait un test : elle compare la valeur nette comptable (VNC) à la valeur actuelle.

Indices de perte de valeur (art. 214-16) :

• externes : baisse de la valeur de marché, évolution défavorable de l'environnement économique, hausse des taux d'intérêt ;
• internes : obsolescence, dégradation physique, performances inférieures aux prévisions, changement d'utilisation de l'actif.

Détermination. Si la valeur actuelle est inférieure à la VNC, on constate une dépréciation qui ramène l'actif à sa valeur actuelle (art. 214-17).

Évaluation impossible actif par actif. On apprécie alors la dépréciation sur un groupe d'actifs (art. 214-15).

Fonds commercial. S'il a une durée d'utilisation non limitée, le test est obligatoire chaque année, même sans indice (art. 214-15).

Effet sur l'amortissement. La dépréciation modifie la base amortissable pour l'avenir (art. 214-14 et 214-17).

Suivi. Les dépréciations :

• sont réévaluées à chaque clôture ;
• peuvent être reprises si la valeur remonte (art. 214-18) ;
• sont limitées au montant des dépréciations constatées au départ.

Amortissement ou dépréciation ?

La mise au rebut

C'est la sortie d'une immobilisation devenue définitivement inutilisable, sans contrepartie financière. Traitement :

• l'immobilisation sort de l'actif ;
• les amortissements et dépréciations sont annulés ;
• la VNC est enregistrée en charge.

C'est une perte définitive : le résultat est une charge égale à la VNC.

La vente (cession)

La cession est la vente d'une immobilisation à un tiers. Elle donne un résultat de cession : prix de cession moins VNC. Si la différence est positive, c'est une plus-value ; sinon, une moins-value.

En comptabilité, le prix de cession est enregistré en produit, et la VNC de l'actif cédé en charge. Les comptes d'immobilisation et d'amortissements correspondants sont soldés : l'actif sort du bilan.

Le résultat de cession entre dans le résultat de l'exercice : création de valeur en cas de plus-value, perte en cas de moins-value.