Partie 1 · Cadre et principes comptables

La hiérarchie des textes

Les textes ne pèsent pas tous le même poids. Un texte de rang inférieur ne peut pas contredire un texte de rang supérieur.

Au sommet, les textes internationaux :

• les traités internationaux ;
• les règlements européens ;
• les directives européennes.

Ensuite, les textes nationaux :

• les lois ;
• les ordonnances ;
• les décrets ;
• les arrêtés.

Enfin, d'autres sources qui éclairent l'application des règles :

• la jurisprudence, c'est-à-dire les décisions des juges ;
• la doctrine : les positions de l'ANC, de l'AMF, de la CNCC et de l'Ordre des experts-comptables (OEC).

Cet ordre sert à trancher quand deux règles se contredisent : la plus haute l'emporte.

Les textes internationaux

Le droit de l'Union européenne pèse beaucoup sur le droit comptable français. Il poursuit trois buts :

• rapprocher les pratiques comptables des États membres ;
• rendre les états financiers comparables d'un pays à l'autre ;
• rendre l'information financière plus transparente.

La primauté des textes internationaux. L'article 55 de la Constitution donne aux traités régulièrement ratifiés une autorité supérieure à celle des lois françaises. En comptabilité, cela explique que le droit européen passe avant le droit national.

Le règlement européen. Il s'impose en entier à tous les États membres et s'applique directement chez eux. Aucune loi française de transposition n'est nécessaire.

La directive européenne. Elle fixe un résultat à atteindre, mais chaque État choisit les moyens : elle doit être transposée dans le droit national.

Les textes nationaux

Le Code de commerce. C'est la base juridique du droit comptable. Il fixe :

• l'obligation de tenir une comptabilité ;
• les principes comptables fondamentaux ;
• les règles pour établir et présenter les comptes annuels ;
• la durée de conservation des documents comptables : 10 ans.

Articles à connaître : L. 123-12 à L. 123-28 et R. 123-172 à R. 123-208.

Le Plan comptable général (PCG). Il vient des règlements de l'ANC. C'est l'outil technique de la comptabilité française. Il précise :

• les principes comptables (prudence, continuité d'exploitation, permanence des méthodes…) ;
• les règles d'évaluation et de comptabilisation ;
• le plan de comptes ;
• la présentation des états financiers.

Texte actuel : règlement ANC n° 2014-03, tel que modifié.

Le lien entre comptabilité et fiscalité. En France, les deux sont étroitement liées : on part du résultat comptable pour obtenir le résultat fiscal, après quelques retraitements. Cette règle est posée notamment par l'article 38 quater de l'annexe III du CGI.

L'IASB (International Accounting Standards Board)

L'IASB écrit les normes comptables internationales. Il dépend de la Fondation IFRS (IFRS Foundation).

Missions.

• écrire les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) ;
• améliorer sans cesse les référentiels existants ;
• rapprocher les normes nationales d'un référentiel international unique.

Textes publiés.

• les normes IFRS ;
• les anciennes normes IAS (International Accounting Standards), encore en vigueur pour certaines ;
• les interprétations de l'IFRIC.

Champ d'application. Dans l'Union européenne, les IFRS adoptées par l'Union sont obligatoires, depuis 2005, pour les comptes consolidés des sociétés cotées.

Elles peuvent aussi servir :

• sur option, pour des comptes consolidés de sociétés non cotées ;
• ou parce que certains pays hors Union les imposent.

En France, les comptes individuels (comptes sociaux) ne peuvent pas être établis en IFRS : le PCG reste obligatoire.

But. Donner une information financière pertinente, fiable et comparable dans le monde entier.

L'ISSB (International Sustainability Standards Board)

L'ISSB est un organisme récent. Il dépend lui aussi de la Fondation IFRS.

Missions. Il écrit des normes sur l'information extra-financière, c'est-à-dire les informations :

• environnementales ;
• sociales ;
• de gouvernance (ce que l'on résume par « ESG »).

But. Aider les investisseurs à mesurer :

• les risques liés au développement durable ;
• l'effet des enjeux climatiques sur la performance financière.

Textes publiés. Les normes de l'ISSB s'appellent les IFRS Sustainability Disclosure Standards.

L'IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board)

L'IPSASB écrit des normes comptables internationales pour le secteur public.

Missions. Il élabore les normes IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). Elles s'adressent :

• aux États ;
• aux collectivités publiques ;
• aux organisations internationales.

But. Améliorer :

• la transparence des finances publiques ;
• la comparabilité des comptes publics ;
• la qualité de l'information financière du secteur public.

Particularité. Les normes IPSAS s'inspirent largement des IFRS, mais elles sont adaptées aux spécificités du secteur public et aux missions non lucratives des entités concernées.

L'ANC (Autorité des normes comptables)

L'ANC est le principal normalisateur comptable français.

Missions.

• écrire les règlements comptables applicables en France, dont le PCG ;
• fixer les méthodes d'évaluation et de comptabilisation ;
• rendre des avis et des recommandations ;
• représenter la France devant les instances internationales (IASB, EFRAG).

Pouvoir de décision. Un règlement de l'ANC a force réglementaire une fois homologué par arrêté ministériel. Il s'impose alors à toutes les entités soumises à la comptabilité française.

Domaines d'intervention.

• les comptes individuels (référentiel français) ;
• les comptes consolidés établis en normes françaises ;
• certains secteurs particuliers : banques, assurances, associations…

Référence. Règlement ANC n° 2014-03 sur le Plan comptable général, modifié régulièrement.

L'AMF (Autorité des marchés financiers)

L'AMF est l'autorité qui régule les marchés financiers.

Missions.

• protéger les investisseurs ;
• veiller à la qualité de l'information financière diffusée ;
• contrôler les sociétés cotées.

Rôle en comptabilité. L'AMF n'écrit pas les normes comptables. En revanche, elle :

• contrôle qu'elles sont bien appliquées ;
• publie des recommandations et des positions ;
• peut sanctionner les manquements.

Champ d'intervention. Surtout les sociétés cotées et les acteurs des marchés financiers.

Le CNOCP (Conseil de normalisation des comptes publics)

Le CNOCP s'occupe de la normalisation comptable du secteur public en France.

Missions.

• écrire les normes comptables des entités publiques ;
• rapprocher les pratiques comptables publiques ;
• rapprocher, quand c'est pertinent, les normes françaises des normes internationales (IPSAS).

Champ d'application. Notamment l'État, les collectivités territoriales et les établissements publics.

But. Améliorer la transparence des finances publiques, la comparabilité des comptes publics et la qualité de l'information financière.

L'image fidèle

L'image fidèle est le fondement du droit comptable. Les comptes annuels doivent montrer correctement le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise.

Elle va plus loin que le simple respect des règles. Si l'application d'une règle ne suffit pas à atteindre cette image fidèle, l'entreprise ajoute des informations dans l'annexe. Dans des cas exceptionnels, elle peut même écarter une règle, à condition de justifier cette dérogation et d'en expliquer les effets.

L'image fidèle est donc un principe supérieur : toutes les autres règles sont lues à sa lumière.

La régularité et la sincérité

Régularité. La comptabilité est tenue en respectant les règles en vigueur.

Sincérité. La comptabilité décrit honnêtement la réalité économique de l'entreprise, sans volonté de cacher ou de manipuler.

Ensemble, ces deux principes rendent l'information financière fiable : les comptes reflètent la situation réelle.

La comparabilité

Les comptes doivent permettre de comparer, dans le temps, et si besoin d'une entreprise à l'autre.

Pour cela, l'entreprise applique ses méthodes de la même façon d'un exercice à l'autre. Si elle en change, elle le justifie et l'explique dans l'annexe, pour que les comptes restent lisibles.

La comparabilité est indispensable à l'analyse financière.

La continuité d'activité

Les comptes sont établis en supposant que l'entreprise continue son activité dans un avenir prévisible : elle n'a ni l'intention ni l'obligation d'arrêter.

En pratique, on apprécie cette hypothèse en général sur les douze mois qui suivent la date de clôture. Si elle ne tient plus, les règles d'évaluation sont adaptées pour refléter la situation réelle.

La prudence

La prudence interdit de surévaluer le résultat ou le patrimoine. On enregistre une perte probable dès qu'on la connaît. Un gain, lui, n'est enregistré que s'il est réalisé ou certain.

Elle protège ceux qui utilisent les comptes et assure une image fiable de la situation financière.

La permanence des méthodes

Une « méthode comptable » est une méthode d'évaluation, de comptabilisation ou de présentation des comptes (PCG, art. 121-5).

Une fois choisie (amortissement, évaluation des stocks, provisions…), elle s'applique de la même manière d'un exercice à l'autre, pour que les comptes restent comparables. Les changements de méthode sont strictement encadrés et doivent être justifiés (chapitre sur les changements comptables : [à venir]).

La non-compensation

On ne compense pas un élément d'actif avec un élément de passif, ni une charge avec un produit. Chaque élément figure séparément dans les comptes.

La règle garantit la transparence et empêche de cacher des éléments importants.

Le coût historique

Un actif entre dans les comptes à sa valeur d'entrée, c'est-à-dire son coût d'acquisition ou de production. Cette valeur reste inchangée, sauf amortissement, dépréciation ou cession.

Le coût historique rend les évaluations objectives, même s'il peut s'écarter de la valeur réelle des actifs.

L'importance relative

L'information comptable est présentée selon son importance. Une information non significative peut être simplifiée, voire omise, si son absence ne change pas les décisions de ceux qui lisent les comptes.

On juge cette importance selon deux critères : le montant et la nature de l'information.

L'indépendance des exercices

Chaque exercice est traité à part. Une charge ou un produit est rattaché à l'exercice auquel il se rapporte, que le paiement ou l'encaissement ait lieu avant, pendant ou après.

On obtient ainsi un résultat fidèle pour chaque période. Cela conduit à comptabiliser des charges et produits constatés d'avance, des charges à payer et des produits à recevoir.

L'intangibilité du bilan d'ouverture

Le bilan d'ouverture d'un exercice est le même que le bilan de clôture de l'exercice précédent.

Cette règle joue une fois les comptes approuvés par l'assemblée générale : ils ne se modifient plus. Si une correction est nécessaire, on l'enregistre sur l'exercice suivant et on l'explique dans l'annexe.

Qu'est-ce qu'un groupe ?

Un groupe est un ensemble d'entités juridiquement indépendantes qui forment une unité économique, du fait de liens financiers ou contractuels étroits. Il comprend une société mère et les entités qu'elle contrôle ou sur lesquelles elle a une influence notable.

Pour le règlement ANC n° 2020-01, un groupe se compose d'une entité consolidante et de toutes les entités qu'elle contrôle, ainsi que de celles sur lesquelles elle exerce une influence notable.

Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité pour en retirer des avantages économiques. Il peut être :

• exclusif ;
• conjoint ;
• ou prendre la forme d'une influence notable.

L'influence notable est présumée quand l'entreprise détient, directement ou indirectement, au moins 20 % des droits de vote (règlement ANC n° 2020-01).

À quoi servent les comptes consolidés ?

Chaque société du groupe garde sa personnalité juridique et son patrimoine. Les comptes consolidés présentent pourtant l'ensemble comme une seule entité économique.

Ils donnent ainsi une image fidèle de la situation financière et du résultat du groupe pris dans son ensemble, en neutralisant les opérations entre sociétés du groupe.

Le cadre juridique

La directive européenne 2013/34/UE fixe les règles sur les états financiers consolidés : obligations d'établissement, exemptions et méthodes de consolidation.

En droit français, les articles L. 233-16 à L. 233-28 du Code de commerce obligent les sociétés commerciales qui contrôlent une ou plusieurs entités à établir et publier des comptes consolidés.

Des exemptions existent, notamment pour les petits groupes, ou lorsque la société est déjà incluse dans les comptes consolidés d'un ensemble plus grand.

Le référentiel français (ANC)

Un groupe non coté peut établir ses comptes consolidés selon le règlement ANC n° 2020-01. Ce référentiel :

• précise les méthodes de consolidation (intégration globale, intégration proportionnelle, mise en équivalence) ;
• fixe les règles d'évaluation ;
• organise la présentation des comptes consolidés.

C'est le référentiel de droit commun des groupes non cotés.

Le référentiel IFRS

Le règlement européen (CE) n° 1606/2002 oblige les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé de l'Union européenne à établir leurs comptes consolidés selon les IFRS, telles qu'adoptées par l'Union.

• un groupe coté applique obligatoirement les IFRS pour ses comptes consolidés ;
• un groupe non coté peut choisir les IFRS, s'il le souhaite.

Ce choix peut viser une meilleure comparabilité internationale ou un accès plus facile aux investisseurs.

Les IFRS ne s'appliquent pas aux comptes individuels en France : ils restent établis selon le PCG.

Ses objectifs

Le cadre conceptuel sert à :

• aider l'IASB à écrire et à réviser les normes IFRS ;
• aider les entreprises à appliquer les normes et à traiter les situations que les normes n'ont pas prévues ;
• aider les auditeurs à juger si les comptes sont conformes ;
• aider les utilisateurs à interpréter l'information financière.

Son contenu

Il traite notamment :

• de l'objectif des états financiers ;
• des qualités que doit avoir l'information financière ;
• de la définition et de l'évaluation des éléments des états financiers ;
• des notions de capital et de maintien du capital.

Le but des états financiers : donner aux utilisateurs une information utile pour décider sur le plan économique.

Les particularités des IFRS

Les IFRS suivent une approche économique, différente du référentiel français. Trois points sont à connaître.

• La substance prime sur la forme (« substance over form ») : on comptabilise une opération selon sa réalité économique, pas seulement selon sa forme juridique.
• La juste valeur : c'est le prix que l'on recevrait en vendant un actif, ou que l'on paierait en transférant un passif, dans des conditions normales de marché.
• Certains principes du droit français ne sont pas repris, comme l'intangibilité du bilan d'ouverture.